函证是注会《审计》第三章的核心考点，也是简答题和综合题的“常客”，年均分值约6分。命题方向高度集中，考法不外乎四个环节：函证决策（要不要函）→ 询证函的设计与发出（怎么函）→ 函证结果的评价（回函怎么处理）→ 未回函或异常时的应对（没回怎么办）。考场上只要把这四个环节的“判断标准+关键词”刻在脑子里，遇到函证题就能按流程一步步推导出结论，分就拿到了。

审计主观题答题通用公式（可用于所有简答题/综合题） ：每一小问必须先定性判断，再给出依据和理由。判断与理由缺一不可，且一定要结合题目中的事件描述来答，绝不可堆砌理论而脱离案例事实。

审计科目主观题高频考点框架：风险评估→风险应对→审计程序→审计报告，函证属于实质性程序，是“风险应对”环节的典型命题素材。

一、函证决策：“要不要函”有三条铁律

函证决策是整个函证程序的起点，也是出题人最爱“使绊子”的地方。命题人常描述一个场景，让考生判断“应当函证还是可以不函证”。应试时先确认题干中的判断对象是银行存款还是应收账款，再分别套用对应的“例外条件”。

1.1 银行存款——必须100%函证，没有例外

根据《中国注册会计师审计准则第1312号》规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，零余额账户和已注销账户也必须函证，没有例外。

2025年注会审计有一道简答题就考了这个点：甲公司在乙银行开立了一个专门缴纳税款的账户，除此以外没有其他业务关系。A注册会计师认为该账户余额较小，未实施函证，结果被判定为不恰当。理由是：缴纳税款的专用账户发生额可能影响财务报表，不能仅以余额较小为由不实施函证。

1.2 应收账款——两种例外

对应收账款实施函证是必须的，除非存在以下两种情形之一：①有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；②注册会计师认为函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。

1.3 其他情形——注册会计师可以函证的事项

除上述强制函证项目外，注册会计师还可以对其他资产和负债实施函证，如应付账款、预付账款、应收票据、存货、长期股权投资等，取决于账户的性质和被询证者的可靠性。

📌 考场铁律：看到“银行存款”“零余额账户”“已注销账户”三个关键词出现在题干中，无论题目怎么描述余额大小，答案一定是“应当函证”，不要被金额小、业务少的描述带偏。银行存款必须100%函证，没有任何“可以不函证”的例外空间。

二、函证的发出与过程控制：“由谁发、怎么发”不能乱

函证程序的控制要求非常严格，出题人常在此处设置“由客户代发代寄”的陷阱——这是简答题中失分率最高的考点之一。下列环节有任何一处由被审计单位员工代劳，就是程序上的硬伤：

① 总体完整性控制：如果使用审计抽样，应确保函证总体的完整性，并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目，不得遗漏关联方或特殊交易。

② 核对控制：在发出询证函之前，应将被询证方的名称、地址等信息与被审计单位持有的合同、发票等文件中的对应信息进行充分核对，确认无误后方可发出。一旦发现有地址与发票不符的情况，应追查原因，不能直接采用被审计单位提供的地址。

③ 直接发出控制：询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，不得交由被审计单位员工代寄。银行函证的特殊性在于，有些银行要求通过被审计单位账户扣款支付函证费用，但即便如此，注册会计师也不能将被审计单位员工代为寄送，必须全程由注册会计师执行或监督。

④ 回函接收控制：回函应当直接寄回注册会计师的办公地址，由注册会计师亲自接收和拆封。如果回函经被审计单位转交，可靠性会受到影响。

📌 高频易错题：假设题干描述“事务所将询证函交给被审计单位财务人员代为邮寄”。正确的判断应为“不恰当”，理由是“注册会计师应当对函证的全过程保持控制，询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，不应交由被审计单位员工代寄”，。同理，如遇到“回函由客户转交给注册会计师”，同样判定为“不恰当”，给出相同理由。

三、询证函的设计——列出余额 vs 不列余额

询证函在设计时，有两种常用的格式选择：列明余额格式和不列余额格式。两者的适用场景和可靠性存在明确差异，必须严格区分：

• 列明余额格式：询证函中直接列出被审计单位账面记录的往来款项余额，要求对方确认正确与否。这种方式效率高、便于核对，但在遇到被询证者不负责任的情况下，可能出现“不发函却收到回函”的风险。
• 不列余额格式：不提供具体余额，仅要求对方填写实际交易余额，再与被审计单位账面记录进行核对。这种方式能有效防止虚假回函，虽然耗费更多时间，但在应对应收账款低估风险时更具针对性。

📌 核心考点：应对应收账款低估风险时，不列余额格式的询证函效果更佳。

四、函证结果的评价：回函差异怎么处理

函证程序结束后，根据回函结果不同，应采取不同的应对措施：

4.1 积极式函证未回函的处理

如果采用积极的函证方式实施函证，但未能收到回函，应当先联系被询证者，要求对方作出回应；必要时再次寄发询证函。如果联系和再次函证后仍未收到回函，必须对所有未回函的样本项目实施替代审计程序，而不能只选取部分未回函样本项目。

• 针对应收账款未回函的替代程序示例：检查资产负债表日后的收款情况、检查与销售相关的合同、发票、发运凭证等支持性文件。

4.2 积极式函证回函存在差异的处理

回函出现差异并不一定意味着错报，可能是由于时间性差异（如在途款项）、计算错误或被询证者处理口径不同造成。注册会计师应当：

1. 调查差异原因：与管理层或相关方沟通，了解差异的具体来源
2. 判断差异的性质和金额：确定是否存在错报及其对财务报表的影响
3. 评估是否需要扩大测试范围：如果差异表明可能存在系统性错报，应考虑扩大函证范围或实施追加的实质性程序

4.3 积极式函证与消极式函证的可靠性对比

积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函，无论同意还是不同意询证函列示的信息，都要回函。证据可靠性高，适用于大部分函证场景。

消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下回函。未收到消极式询证函的回函，不能提供有力证据表明被询证者已经收到询证函或已经核实了信息的准确性，因此其证据说服力远不如积极式函证。

消极式函证的适用条件（高度严格，考试常考） ：
1. 重大错报风险评估为低水平
2. 涉及大量余额较小的账户
3. 预期不存在大量的差异
4. 没有理由相信被询证者不认真对待函证

📌 考场避坑：消极式函证仅适用于重大错报风险很低、账户余额较小的场景，绝不能想用就用。消极式函证的未回函并不能直接证明信息准确，其证据力远不如积极式函证。

五、特殊情形处理——管理层要求不实施函证

实务中可能出现管理层要求不对某些项目实施函证的情况。根据审计准则，注册会计师应当：

1. 分析管理层要求不实施函证的理由——是出于成本考虑、担心对方不回复、还是担心对方提供的信息不利等
2. 评估管理层理由的合理性——判断是否存在舞弊迹象或管理层施压的情况
3. 在审计工作底稿中记录管理层的要求及理由
4. 考虑实施其他替代审计程序以获取充分、适当的审计证据

如存在舞弊迹象或管理层无理阻挠，注册会计师应考虑对审计意见的影响。

六、函证程序的应答模板（三段式）

按“判断结论→理由与依据→替代或进一步措施”三步组织答案：

模板一：是否应当实施函证类

> （1）不恰当。
>
> 理由：根据审计准则规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）实施函证程序。不能仅以该账户余额较小为由不实施函证。
>
> 措施：应当向乙银行寄发询证函，对专门账户的存款情况实施函证程序。

另一种考法（应收账款）：

> （1）恰当/不恰当。
>
> 理由：应收账款是否应当函证的判断依据为是否存在两种例外情形——有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或注册会计师认为函证很可能无效。如果存在上述情形且已充分证明，可不实施函证（或应当实施函证）。
>
> 措施：如不实施函证，应在工作底稿中记录理由，并实施替代审计程序。

模板二：函证过程控制类

> （1）不恰当。
>
> 理由：注册会计师应当对函证的全过程保持控制。询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，不应交由被审计单位员工代为邮寄。
>
> 措施：应当由注册会计师亲自寄发询证函，并保持对函证全过程（发出前核对、发出、回收）的控制。

模板三：未收到回函的处理类

> （1）不恰当/恰当。
>
> 理由：采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函时，注册会计师应当首先考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，应当对所有未回函的样本项目实施替代审计程序，而不能选取部分项目进行替代。
>
> 措施：应对所有未回函的应收账款项目实施替代程序，例如检查资产负债表日后的收款情况、检查销售合同及相关的发运凭证等。

模板四：函证方式选择类（消极式函证）

> （1）不恰当。
>
> 理由：消极式询证函仅适用于重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户且预期不存在大量差异等情形。本案例中（根据题干判断），不应采用消极式函证方式。且未收到消极式询证函的回函，并不能作为认定信息正确的有力证据。
>
> 措施：应采用积极式函证方式实施函证，要求被询证者在所有情况下回函。

七、函证程序高频考点速查表

| 考点方向 | 判定标准 | 考场识别关键词 | 替代/处理措施 |
|---------|---------|--------------|-------------|
| 银行存款 | 必须100%函证（含零余额和已注销账户） | “零余额”“已注销”“税款专户” | 寄发银行询证函 |
| 应收账款 | 原则应当函证，例外：不重要或函证很可能无效 | 函证无效的判断应综合内控、经营环境、被询证者习惯等 | 替代程序（检查期后收款、合同、发票、发运凭证等） |
| 函证发出控制 | 注册会计师直接发出，不得由被审计单位代寄 | “委托客户代发”“交给财务人员” | 由注册会计师亲自寄发，并核对地址 |
| 未收到回函 | 先联系、再发函，仍未收到→替代程序（适用于所有未回函项目） | “收到少量回函”“未收到回函” | 检查期后收款、检查合同及发运凭证，并扩大测试范围 |
| 消极式函证 | 适用条件严格：风险低、余额小、预期差异少 | “采用消极式函证”“未收到回函即视为正确” | 通常建议改用积极式函证 |
| 管理层要求不函证 | 分析理由合理性，记录工作底稿 | “管理层以成本过高为由拒绝函证” | 分析合理性，实施替代程序或考虑对审计意见的影响 |

函证程序在审计简答题和综合题中反复出现，每次考法都很接近：给你一段不规范的函证操作描述，让你揪出“不妥”之处，并写出正确的做法。 把上述表格和应答模板刻在脑子里，考场上遇到函证题先走“决策→过程→评价→替代”四步流程，逐项套用。