本章在历年考试中主观题和客观题均有涉及，每年考查分值约3-6分，常在简答题或综合题中单独考查。舞弊风险涉及特别风险的认定、管理层凌驾的应对以及收入确认的舞弊假定，考查方式灵活且细节繁多，是考生必须掌握的核心得分板块。

下面按舞弊三角理论、识别与评估、三道防线应对体系、管理层凌驾于控制之上的特别应对、收入舞弊假定、沟通与报告、高频考点速判、主观题答题模板八个模块，把所有考点一次性拆透。

一、舞弊三角理论——识别舞弊风险的“三个筛子”

舞弊三角理论由三个要素构成，缺一不可：

| 要素 | 含义 | 客观题信号词 |
|------|------|------------|
| 动机或压力 | 管理层或员工面临财务困境、业绩压力、考核指标 | “业绩下滑”“面临退市”“个人债务”“业绩承诺” |
| 机会 | 内部控制存在漏洞，或管理层凌驾于内控之上 | “内控缺失”“一人多职”“管理层凌驾” |
| 态度或借口 | 管理层诚信存疑，或存在合理化舞弊的倾向 | “价值观扭曲”“以往舞弊记录”“对合规不重视” |

客观题速判：题干描述某企业“连续三年亏损、面临退市风险，且总经理独断专行”，则该企业同时具备舞弊的动机或压力（业绩压力）和机会（独断专行），更可能表明存在舞弊风险。年度不设红利上限属于岗位KPI设置不当，属动机和压力；财务流程审批由一人全程负责属机会。

核心结论：只有三个要素同时存在时，才表明存在舞弊风险；缺少任何一个，风险不成立。

二、识别与评估舞弊导致的重大错报风险

注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，识别和评估舞弊导致的重大错报风险。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，必须予以专门应对。

第一步：了解被审计单位及其环境

注册会计师应当通过询问管理层和被审计单位内部其他人员、考虑舞弊风险因素（舞弊三角）、考虑异常或超出正常经营过程的重大交易、考虑其他信息等方式，了解被审计单位及其环境。

关键审计程序：

• 询问对象：不限于管理层，还应询问内部审计人员、销售人员、采购人员等不同级别员工
• 分析程序：对财务数据与非财务数据进行比较分析，识别异常波动
• 观察和检查：观察生产经营状况，检查文件记录

第二步：评估舞弊风险

管理层凌驾于内部控制之上的风险，在所有被审计单位中都存在，属于舞弊风险。收入确认本身存在舞弊风险，应当假定收入确认存在舞弊风险（选择题高频考点，除非有相反证据——例如收入交易单一、透明且可验证）。

三类舞弊类型判断：

| 舞弊类型 | 典型表现 | 涉及人员 | 考场判断 |
|---------|---------|---------|---------|
| 虚假财务报告 | 虚构收入、隐瞒负债、资产不实 | 管理层 | “粉饰报表”“财务造假” |
| 侵占资产 | 挪用资金、盗取存货 | 员工或管理层 | “私吞公款”“资产流失” |
| 不当关联方交易 | 利益输送、转移资金 | 管理层 | “以不合理价格交易”“通过关联方占用资金” |

第三步：将评估结果与认定层次相结合

将舞弊风险评估结果落实到具体认定的检查中：

• 发生认定：虚构销售交易 → 营业收入可能高估
• 完整性认定：隐瞒负债或费用 → 低估负债或费用
• 准确性认定：计价或分摊错误 → 应收款项坏账准备计提不足

三、“三道防线”应对体系——从报表层到认定层

舞弊导致的重大错报风险是特别风险，从三个方面应对：

（一）总体应对措施

在较高级别指派更有经验或具有特殊技能的审计人员（如指派有反舞弊经验的专家参与）；强调保持职业怀疑，指派更有经验的审计项目质量控制复核人员；在选择拟实施的进一步审计程序时，增加审计程序的不可预见性；对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。

不可预见性程序示例（选择题高频）：

| 常规程序 | 不可预见性程序 |
|---------|--------------|
| 在期末实施存货监盘 | 在期末或接近期末实施监盘，改为在报告日前实施突击监盘 |
| 对销售收入进行截止测试 | 对销售退回和销售折扣进行测试 |
| 从收入明细账追查至出库单 | 从出库单追查至收入明细账 |
| 询问管理层 | 询问销售人员、仓管人员等 |

实施不可预见性程序的考虑因素：审计项目组事先难以预见、需要与管理层进行沟通、对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。

（二）针对认定层次舞弊风险的审计程序

根据舞弊类型，设计差异化的审计程序：

| 舞弊类型 | 针对性审计程序 |
|---------|--------------|
| 虚假财务报告（收入舞弊） | 实施收入确认相关的实质性分析程序；向客户函证销售合同条款；检查重大销售交易的商业实质 |
| 侵占资产 | 对存货进行突击监盘；检查大额现金收支；对货币资金实施函证 |
| 不当关联方交易 | 检查关联方交易定价的公允性；获取管理层关于关联方交易完整性的声明 |

（三）针对管理层凌驾于控制之上的特殊应对措施

详见下文第四部分。

四、管理层凌驾于控制之上的特殊应对——审计师的“最后防线”

在所有被审计单位中，都存在管理层凌驾于内部控制之上的风险，这是舞弊风险应对中最核心的部分。

应当实施的审计程序（三条法定程序，主观题必背）：

| 程序 | 具体内容 | 常用审计手段 |
|------|---------|------------|
| 测试日常会计分录及其他调整 | 选择报告期内的会计分录及其他调整进行测试 | 复核大额或异常的日记账分录；检查不经常发生的科目调整 |
| 复核会计估计 | 复核是否存在偏向，评价产生偏向的环境是否表明存在舞弊风险 | 追溯复核管理层以前年度会计估计的合理性；检查会计估计重大差异的原因 |
| 评价超常重大交易的商业实质 | 评价超出正常经营过程的重大交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易可能是为了进行虚假财务报告或掩盖侵占资产 | 检查交易对手的背景；分析交易的商业逻辑；审查交易审批流程 |

特别提示：如果舞弊涉及管理层（特别是较高级别的管理层），无论该错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。当舞弊涉及较高级别的管理层时，所有职级员工的任何舞弊行为均可能表明存在更广泛的内部控制问题，应重新评价内部控制的整体有效性，并扩大实质性程序的覆盖范围，而非仅就事论事。

五、收入确认的舞弊风险假定

收入确认本身存在舞弊风险，因此应当假定收入确认存在舞弊风险，除非有相反的证据。

相反证据的情形（可以不假定收入确认为舞弊风险）：

• 收入交易单一、透明、可验证，不易操纵
• 行业监管严格，不存在虚增收入的动机或空间
• 管理层诚信记录良好，且不存在业绩压力

收入舞弊的典型手法：

| 舞弊手法 | 具体表现 |
|---------|---------|
| 虚增收入 | 虚构销售交易、提前确认收入 |
| 隐瞒收入 | 推迟确认收入、将收入挂账 |
| 收入分类错误 | 将非经常性收益计入营业收入 |

六、沟通与报告——信息的传递闭环

与治理层沟通：注册会计师应当与治理层沟通识别出的管理层舞弊、员工舞弊、导致特别风险的舞弊风险以及对评估的重大错报风险的应对措施，以及注册会计师对舞弊风险管理措施的评估结果。如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，应当及时与适当层级的管理层沟通，并同时与治理层沟通。

应向管理层（比治理层低一层次）沟通的情形：注意到内部控制未能防止、发现或纠正舞弊时；注意到员工（非管理层）舞弊但金额不重大时。管理层凌驾于控制之上则必须与治理层沟通。

向监管机构报告：如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，且确定舞弊行为可能导致被审计单位违反法律法规，应当考虑是否有责任向监管机构报告。当被审计单位阻挠注册会计师获取充分、适当的审计证据以评价是否存在或可能存在舞弊导致的重大错报时，应考虑解除业务约定（最极端情形）或在法律法规允许的情况下向监管机构报告。

七、客观题高频考点速判表

| 题干特征 | 秒判结论 | 关键依据 |
|---------|---------|---------|
| "被审计单位连续亏损，面临退市风险" | 存在舞弊的动机或压力 | 舞弊三角 |
| "财务部经理一人保管网银U盾和支付密码" | 存在舞弊的机会 | 舞弊三角 |
| "管理层认为'做高利润对大家都好'" | 存在舞弊的态度或借口 | 舞弊三角 |
| "注册会计师应当假定收入确认存在舞弊风险" | ✅正确 | 舞弊风险假定 |
| "管理层凌驾于内部控制之上，在所有被审计单位中都存在" | ✅正确 | 特别风险 |
| "注册会计师应当与管理层沟通识别出的所有舞弊" | ❌错误—疑似的也可以沟通 | 沟通层级 |
| "收入确认存在舞弊风险，属于特别风险" | ✅正确 | 特别风险认定 |
| "测试会计分录是应对管理层凌驾的必要程序" | ✅正确 | 三道防线 |

记忆脉络：舞弊三角三根筷子，三缺一风险不成立；假定收入舞弊是单选题保命题，就选“假定收入确认存在舞弊风险”，其他都是干扰。管理层凌驾于控制之上的三条法定程序（测试分录+复核估计+评价交易）是考试频率最高的主观题考点，必须一字不漏地背下来。

八、主观题答题模板

（一）指出舞弊风险迹象并分析舞弊风险因素

答题框架中的“舞弊风险因素分析”须按舞弊三角的三个维度逐点匹配材料信息，三条都有才成立；匹配不上的要素，应说明“该材料未体现对应因素”，不能强凑。三个维度中“态度或借口”有时在材料中不明显，可结合管理层诚信历史、对合规的态度等线索推断。

**【判断】该公司可能存在舞弊风险。理由如下：

• 动机或压力：材料显示，该公司连续三年亏损，面临退市风险（或：管理层个人面临巨大财务压力，或：业绩对赌协议压力巨大）。根据舞弊三角理论，该情形构成了实施舞弊的动机或压力。
• 机会：材料显示，该公司财务部经理一人同时保管网银U盾和支付密码，缺乏有效制衡（或：内部控制存在重大缺陷，管理层凌驾于控制之上）。该情形为管理层实施舞弊提供了机会。
• 态度或借口：材料显示，该公司管理层曾表示“做高利润对大家都好”，价值观存在扭曲（或：存在以往舞弊记录，或：对合规不重视）。该情形反映了管理层可能存在舞弊的态度或借口。

因此，该企业同时具备舞弊三角的三个要素，存在舞弊风险。**

（二）注册会计师的应对措施

【应对措施】

① 总体应对措施：在较高级别指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，指派更有经验的审计项目质量控制复核人员，强调在整个审计过程中保持职业怀疑，增加审计程序的不可预见性，对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。

② 针对认定层次舞弊风险的审计程序：（根据舞弊类型选择）

• 针对收入虚增风险，实施收入确认相关的实质性分析程序，向客户函证销售合同条款，检查重大销售交易的商业实质。
• 针对存货造假风险，对存货进行突击监盘，检查大额存货出入库单据。
• 针对关联方交易舞弊风险，检查关联方交易定价的公允性，获取管理层关于关联方交易完整性的声明。

③ 针对管理层凌驾于控制之上的特殊应对措施：测试日常会计分录及其他调整的适当性；复核会计估计是否存在偏向；评价超出正常经营过程的重大交易的商业实质。

④ 沟通与报告：如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，应当及时与适当层级的管理层和治理层沟通。如果管理层或治理层未采取适当措施，应考虑解除业务约定或向监管机构报告。**

九、考前速查表

| 考点 | 一句话记忆 | 题型 |
|------|----------|------|
| 舞弊三角 | 动机/压力、机会、态度/借口，三者必须同时存在 | 客观题、案例分析 |
| 舞弊导致的重大错报风险 | 特别风险，必须专门应对 | 客观题 |
| 收入确认的舞弊风险 | 应当假定存在舞弊风险 | 单选题必考 |
| 总体应对措施 | 高水平人员、职业怀疑、不可预见性 | 主观题 |
| 管理层凌驾的三条程序 | 测试分录+复核估计+评价交易商业实质（三者缺一不可） | 主观题必背 |
| 沟通对象 | 管理层=员工舞弊；治理层=管理层舞弊 | 客观题 |
| 解除业务约定 | 被审计单位阻挠获取审计证据时，应考虑解除 | 客观题 |
| 不可预见性程序 | 改时间、改地点、改方式 | 客观题 |

考前核心口诀：

• 舞弊三角三要素：动机机会加态度，三缺一风险不成立
• 收入舞弊假定：有相反证据才可推翻
• 管理层凌驾三件套：分录、估计、大交易，少一个程序都白做
• 三道防线层层挡：总体、认定、管理层，特别风险全覆盖
• 沟通报告两条路：员工舞弊找管理层，管理层舞弊找治理层

审计中舞弊风险应对的核心逻辑是“识别三角→评估风险→三道防线→特别程序”。舞弊风险因素是识别风险的起始点，三道防线是应对风险的主框架，管理层凌驾的三条程序是主观题必背的得分点。在综合题中按“舞弊迹象识别→舞弊风险因素分析→舞弊风险评估→舞弊风险应对”的链条答题，每一步都要结合材料，理论上每写一条程序后面紧跟“针对材料中的某舞弊迹象”即可踩到采分点。